DELITO FISCAL
- Luis Enrique Ondo
- 10 abr 2023
- 9 Min. de lectura
NOTAS AL DELITO FISCAL EN GUINEA ECUATORIAL: EL PRINCIPIO DE ESTANQUEIDAD
La Ley Núm. 4/2022, de fecha 17 de agosto, que alumbró el nuevo Código Penal (en adelante CP) en la República de Guinea Ecuatorial, acoge en sus arts. 328 a 332 del Capítulo VI, inserto en el Título VII de la norma, las conductas que criminalizan las acciones u omisiones más graves contra la hacienda pública estatal o local y la Seguridad Social.
Así, las conductas típicas básicas vienen expresadas en el art. 328 CP, que nos dirá que “incurre en delito el que defraudare a la hacienda pública estatal o local, o al sistema público de seguridad social:
Eludiendo el pago de cantidades retenidas.
Eludiendo el pago de tributos o cuotas, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios fiscales o deducciones también indebidamente, siempre que la cuantía de la cuota defraudada o de la devoluciones, beneficios fiscales o deducciones indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 5.000.000 de francos cfa.
Obteniendo una subvención, desgravación o ayuda de las Administraciones Públicas por importe superior a 10.000.000 de francos cfa, mediante la falsificación de las condiciones requeridas para su concesión u ocultación de las que le hubiesen impedido.
Alterando sustancialmente los fines para los que hubiera recibido una subvención pública por monto superior a 5.000.000 de francos cfa”.
El observador atento de inmediato colegirá que el legislador ha compilado en un mismo artículo lo que en el argot se conocen comúnmente como delito fiscal, el fraude de subvenciones, así como las defraudaciones a la Seguridad Social. Estos dos últimos merecerán un tratamiento diferenciado en otro trabajo, por lo que nos limitaremos en el presente a formular algunas notas a las dos primeras conductas que son los que hacen al delito fiscal al que nos vamos a ceñir.
1º.- Pues bien, una primea cuestión no menor (y que ha merecido un importe debate en otras jurisdicciones como la española), es la que se refiere al termino “defraudare”. Esto es, el primer interrogante al que nos encontramos es el de despejar la incógnita sobre qué exige el delito fiscal regulado en el CP: ¿El sólo no pagar impuestos constituye delito fiscal en Guinea Ecuatorial? ¿Basta la mera infracción de una norma tributaria? ¿Defraudar supone, en fin, infringir el deber de pagar a la hacienda pública ecuatoguineana, o exige algo más que el mero no pagar lo debido?
Como lo plantera de forma muy vistosa e ilustrativa a modo de disyuntiva el Fiscal del Tribunal Supremo español D. Jaime Memoro Verdejo, “¿El fraude fiscal es “dejo de pagar o dejo de pagar porque engaño?”.
Una reflexión: dejando al margen la obligación constitucional que impone a todos los ciudadanos el deber de pagar los impuestos (art. 19.2 Ley Fundamental), así como la funcionalidad misma del crédito público que bebe, entre otras fuentes, de la vertiente recaudatoria del sistema impositivo legalmente establecido en el Estado, lo cierto es que la hacienda pública respecto de la deuda tributaria ocupa la posición acreedora y que, además, viene investida por el ordenamiento jurídico de las potestades necesarias para exigir y hacer efectivo su cobro, siendo a nuestro juicio contrario a los principios de última ratio y fragmentariedad que informan el derecho penal, el que la conducta definitoria del delito fiscal se colme con el sólo no pagar la cantidad debida, con la consecuente privación de libertad para el deudor persona física, instaurándose así una suerte de “prisión por deudas” que pervierte el ordenamiento constitucional, los elementales criterios aceptados por la comunidad jurídica internacional y más señaladamente la imprevisibilidad de la referida interpretación para los destinatarios de la norma penal.
Así expuesto, podemos concluir que no es suficiente para integrar el delito fiscal el hecho de no pagar impuestos. Podrá constituir una infracción administrativa a sustanciar en el marco que corresponda, pero jamás un delito.
De la propia redacción del artículo que dice “incurre en delito el que defraudare a la hacienda pública estatal o local […]”, el principio de legalidad penal impone que se exige, pues, que la merma de los ingresos de la hacienda pública por no pagar venga acompañada de una maquinación fraudulenta, una maniobra mendaz u ocultación maliciosa de cualquier género, esto es, de engaño para poder ser calificado de delito fiscal.
2.- Embarcados en este examen para tratar de delimitar la conducta que integra el delito fiscal en Guinea Ecuatorial, es de gran interés atener y hacer mención a tres figuras, a citar: La simulación, el fraude de ley y la denominada economía de opción.
Empezando por el final, decir que la economía de opción no representa problema alguno en este ámbito, en la medida en que se trata de la posibilidad legítima que ofrece la norma tributaria para obtener ventaja fiscal en determinados negocios jurídicos por parte de los contribuyentes. Es la propia norma la que arbitra varias alternativas licitas, válidas y que no comportan artificiosidad alguna, quedando extramuros de cualquier exigencia de responsabilidad tributaria por vía administrativa o penal. La hacienda no tiene nada que decir ni hacer ante la economía de opción.
La figura opuesta a la anterior es la simulación, bien sea la relativa o la absoluta, en tanto que constituye una ocultación maliciosa de datos con propósito de engañar y eludir el pago, que sí integraría el ámbito penal.
El fraude de ley tributario podría ser la figura que mayor problemática y encaje presenta. Comúnmente se dice que “la economía de opción termina ahí mismo donde empieza el fraude de ley”, pero ¿Acaso hemos de entender criminalizada las conductas amparadas en fraude de ley? ¿Si no es economía de opción es per se infracción administrativa/delito?
Por todos es sabido que se considera fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza), los actos realizados al amparo del texto de una norma (norma de cobertura) que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, y una vez detectada, la consecuencia es la aplicación de la norma que se tratado de eludir (norma principal).
La Ley Núm. 4/2004, de fecha 28 de octubre, Reguladora del Sistema Tributario de la República de Guinea Ecuatorial, nos ilustra sobre esa categoría jurídica en el apartado tercero del art.16, expresando que “para declarar que existe fraude de Ley, será necesario un expediente especial al que se aporte por la Administración la prueba correspondiente con audiencia del interesado; y en el apartado segundo del citado artículo se declara la consecuencia anudada al fraude de ley: “[…]si se comprobara una conducta dolosa derivada de la ocultación de un hecho imponible o la evasión del pago de los impuestos, se entenderá que existe el hecho imponible si los resultados económicos producidos fueran equivalentes a los derivados del mismo”.
De lo anterior, parece concluirse que si quiera administrativistamente existe consecuencias sancionadoras en el supuesto de fraude de ley tributaria, más allá de la correcta aplicación de la norma originariamente eludida.
Al modesto criterio de quien suscribe, hago también míos los argumentos expuestos por el Tribunal Constitucional español en su sentencia nº 120/2005, de 10 de mayo de 2005, que es la tesis que se mantiene.
La antedicha sentencia refiere que “no existe una relación de consecuencia necesaria entre la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria y su atipicidad penal.
[…]Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria[...] no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal”.
3.- La tercera nota advierte una crítica al delito fiscal por lo que seguidamente se dirá.
Como se ha tenido ocasión de describir anteriormente, el numeral 1 del art. 328 CP, refiere que incurre en delito el que defraudare a la hacienda pública “eludiendo el pago de cantidades retenidas” (sic). Para a continuación describir también otros comportamientos punibles, pero que recogen la cuota tributaria o cantidad objetiva mínima a partir del cual se considerará cometido el delito, cosa que no se observa en el ordinal 1.
Es cuestionable, y de hecho se cuestiona, que el referido numeral no deje margen alguno a la actividad sancionadora en vía administrativa, toda vez que no presenta un estándar mínimo cuantitativo que deslinde lo penal de lo administrativo.
Las preguntas que requieren de inmediata contestación son: ¿Es delito la elusión del pago de cualquier cantidad retenida? ¿1.000 francos cfa, 100.000, 500.000, 300? ¿Respecto de qué tributos? ¿Todos? ¿Con relación con cuantos ejercicios fiscales? Nada dice la norma.
Veamos si la penalidad pudiera aportarnos algo de luz respecto de lo anterior: el art. 329 CP nos dice que “al culpable de la conducta descrita en el numeral 1º del artículo anterior se le impondrá las penas de arresto mayor, en s grado máximo, y multa muy grave, si se tratare de persona física; y la de multa muy grave, si de tratare de persona jurídica”
Si el valor de la defraudación fuera superior 10.000.000 de francos cfa, las penas serán de prisión menor y multa grave, cuando se tratare de persona física; y de clausura muy grave y multa grave, cuando se trate de persona jurídica”.
Observamos una agravación de las consecuencias penales cuando la defraudación fuere superior a 10 millones de francos cfa, resultando imposible con sólo ese dato efectuar una interpretación que integre razonablemente la cuota/importe mínimo del tipo básico.
Parece claro que no puede acogerse que el tipo básico responde a una cuantía cuyo valor oscila entre 0 hasta 10 millones de francos, lo cual sería tanto como decir que entre la agravación por la cuantía y el importe del tipo básico sólo media 1 franco fca., o que la escena criminal inicia desde que se haya detectado el fraude de 25 francos, resultando ab todas luces ilógico y carente de la menor apariencia de juridicidad.
4.- El ordinal 2 del art. 328 CP castiga a los que “eludiendo el pago de tributos o cuotas, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios fiscales o deducciones también indebidamente, siempre que la cuantía de la cuota defraudada o de la devoluciones, beneficios fiscales o deducciones indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 5.000.000 de francos cfa”.
El art. 330 CP, de forma muy confusa, parece recoger la agravante en el caso de que Si el valor de la defraudación fuera superior 10.000.000 de francos cfa.
A diferencia del ordinal 1, el segundo nos ofrece un elemento objetivo de punibilidad de la conducta defraudatoria, esto es, que el importe defraudado exceda de 5.000.000 de francos cfa. Por tanto, las defraudaciones fiscales por importe menor no serán constitutivos de delito fiscal. Lo mismo ocurre con los impagos de cuotas que excedan de 5 millones de francos cfa pero que no vengan precedidas de maquinación o engaño.
El problema mayor, sin embargo, se presenta ante la necesidad de determinar la cuota o importe defraudado, y de la que el CP nada dice, puesto que no existe previsión alguna del principio de estanqueidad ni por periodos ni por impuestos.
Pongamos por caso: Una determinada mercantil del sector farmacéutico que en el año 2020 dejó de ingresar a la hacienda pública un total de 2 millones de francos cfa, mediando engaño en el impuesto de sociedades. En el año 2021 dejó de ingresar, utilizando el mismo método, la cantidad de 4,5 millones de francos cfa. En el ejercicio 2022 la suma impagada ascendió a 3 millones de francos cfa.
¿Habría cometido delito fiscal? ¿Y si en el año 2021, además, dejó de pagar por otro impuesto la suma de 2 millones de francos cfa, haciendo un total de 6,5 millones de francos cfa, se ha cometido delito fiscal en ese ejercicio?
Por el principio de estanqueidad, que viene a decir que no es posible sumar o acumular impuestos ni periodos impositivos para determinar la cuota del tipo delictivo, nuestra empresa farmacéutica no habría cometido delito fiscal en ninguno de los años referidos. Pero atendiendo a la redacción del delito fiscal en el CP, podría existir delito fiscal en el año 2021 dado que la suma defraudada es superior a 5 millones de francos.
Pongamos otro supuesto: Qué ocurre con una persona física que, por el IRPF de los años 2020, 2021 y 2022, defraudó a la hacienda pública la cantidad total de 4,5 millones de francos cfa, a lo que se suma que en el año 2022 tenía contratada a su cargo determinados trabajadores y por prestación de servicios, eludió el pago de cantidades retenidas que ascienden a 550.000 francos cfa: ¿Habría delito fiscal en su modalidad de eludir el pago de cantidades retenidas? En tanto no opera el principio de estanqueidad, ¿Podría estudiarse la existencia de delito fiscal dado que excederla suma de ambas la cifra de 5 millones de francos?
En el caso de Guinea Ecuatorial, y ante la ausencia de previsión expresa de criterio que determinen la estanqueidad por impuestos y por periodos, alguno podía sostener legítimamente que obedece a una política criminal, y en virtud del principio de deferencia al legislador, habrá que presumir la constitucionalidad de las leyes, pero no por ello dejar de combatir técnicamente la absoluta y manifiesta desproporcionalidad ante una eventual corriente de interpretación que inaplique a límine el principio de estanqueidad en el delito fiscal así regulado.
Descargar pdf
Comments